AJ kartu su kitu bendraturčiu pagal 2011 m. vasario 10 d. pirkimo–pardavimo sutartį įsigijo žemės ūkio paskirties žemės sklypą. 2011 m. liepos 4 d. pareiškėja gavo leidimą statyboms šiame sklype. Įsigytame žemės sklype buvo įregistruoti gyvenamasis namas ir du kaimo turizmo pastatai.

AJ kartu su bendraturčiu 2012 m. gruodžio 28 d. pardavė gyvenamąjį namą su žemės sklypo dalimi už 450 000 litų (130 329 Eur) (toliau – ginčo sandoris). Pardavus tokia kaina, AJ gavo 112 500 litų (32 437 Eur) už dalį žemės sklypo ir 150 000 litų (43 443 EUR) už sklype įregistruotą gyvenamojo namo dalį.

Atlikusi patikrinimą VMI nustatė, kad minėti nekilnojamojo turto sandoriai nebuvo vienkartiniai ar atsitiktiniai ir kad AJ vykdė ekonominę veiklą, kaip ji apibrėžiama PVM įstatyme ir dėl to AJ turi turėjo deklaruoti pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo visos sumos, kurią ji gavo už ginčo sandorį.

ETT palaikė VMI poziciją ir konstatavo, kad kai tiekimą tam pačiam pirkėjui sudaro du nekilnojamojo turto objektai, kurie yra susiję savo pobūdžiu ir dėl kurių sudaryta viena pirkimo–pardavimo sutartis, ir kai viršijama smulkaus verslo įmonėms numatyta metinės apyvartos riba, apmokestinamasis asmuo turi sumokėti mokestį nuo viso ginčo tiekimo vertės, t. y. atsižvelgdamas į šį tiekimą sudarančių dviejų objektų vertę, net jei atsižvelgus į vieno iš šių objektų vertę minėta metinė riba nebūtų viršyta.

Šioje byloje iškilo klausimas, ar galima leisti apmokestinamajam asmeniui atskaityti visą pirkimo PVM mišrios veiklos atveju dėl to, kad nacionalinėje teisėje nėra specialių nuostatų dėl paskirstymo kriterijų ir metodų, kurios leistų apmokestinamajam asmeniui nustatyti šio pirkimo PVM dalį, kuri turėtų būti laikoma susijusia atitinkamai su jo ekonomine ir neekonomine veikla.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ETT) nurodė, kad jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas naudoja ekonominiams sandoriams, dėl kurių jam atsiranda teisė į atskaitą, ir ekonominiams sandoriams, dėl kurių ši teisė neatsiranda, t.y. neapmokestinamiesiems sandoriams, direktyva numato normas, leidžiančias nustatyti atskaitytino PVM dalį, kuri turi būti proporcinga sumai, priskirtinai prie apmokestinamų ekonominių apmokestinamojo asmens sandorių.

Diskreciją nustatyti metodus ir kriterijus, kuriais remiantis sumokėtas pirkimo PVM būtų priskirtas prie ekonominės ir neekonominės veiklos, turi valstybės narės. Kadangi Lenkija nėra nustačiusi tokių skaičiavimo būdų, tai savivaldybių asociacija teisme teigė, kad iš jos negalima reikalauti atlikti tokį priskyrimą, todėl ji turi teisę atskaityti visą mokestį nuo tokių išlaidų.

Tačiau ETT su tuo nesutiko. ETT konstatavo, kad jei remdamasis taikoma mokesčių teise apmokestinamasis asmuo gali nustatyti tikslią teisės į atskaitą apimtį, negalima teigti, kad jam skirta pareiga nustatyti savo mišrių išlaidų dalį, kuri yra susijusi su ekonominiais sandoriais, prieštarauja mokesčio teisėtumo principui. Bendroje PVM sistemoje toks reikalavimas susijęs ne su esminiu elementu, kuris apibūdina vieną iš pagrindinių PVM savybių, todėl turi būti aiškiai numatytas taikomoje mokesčių teisėje, o tik su papildomu elementu, kad asmuo galėtų pasinaudoti teise į atskaitą.

Italijos mokesčių administratorius atmetė bendrovės teisę į PVM atskaitą, kiek tai susiję su elektros energijos pirkimo sandoriais, kuriuos jis laikė fiktyviais, nes elektros energija realiai nebuvo tiekiama. Mokesčių administratoriaus teigimu, sudaryti sandoriai sudarė žiedinę to paties kiekio už tą pačią kainą elektros energijos pardavimo tai pačiai įmonių grupei priklausančioms bendrovėms sistemą. Jie buvo sudaryti siekiant vienintelio tikslo, kad pagrindinė grupės įmonė galėtų parodyti atitinkamas sumas, siekdama gauti bankų finansavimą. Kadangi visos grupės įmonės mokėjo PVM, fiktyvūs elektros energijos pardavimo sandoriai, juos sudariusiom įmonėm nesuteikė jokio mokestinio pranašumo.

ETT nurodė, kad jei realiai neįvyko prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, negali atsirasti ir teisė į PVM atskaitą. Tačiau pagal ETT praktiką, sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM turi sumokėti šią sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo, net jei neįvyko realus apmokestinamasis sandoris.

Sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM prievolę sumokėti turi ją išrašęs asmuo, o šios sąskaitos faktūros gavėjas neturi teisės atskaityti PVM, susijusio su fiktyviais sandoriais.

ETT pažymėjo, kad mokestinių pajamų praradimo grėsmė nėra visiškai panaikinama, jei sąskaitos faktūros, kuriose nepagrįstai nurodyta PVM suma, gavėjas gali ja pasinaudoti, kad atskaitytų šį mokestį. Tačiau PVM neutralumo principo laikymasis užtikrinamas valstybių narių numatyta galimybe ištaisyti bet kokį sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytą mokestį, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodė savo sąžiningumą arba laiku visiškai pašalino mokestinių pajamų praradimo grėsmę.

Todėl ETT konstatavo, kad PVM direktyva nedraudžia nacionalinio teisės akto, pagal kurį negalima atskaityti PVM, susijusio su fiktyviais sandoriais, o asmenys, nurodę PVM sąskaitoje faktūroje, privalo jį sumokėti, įskaitant ir už fiktyvų sandorį, su sąlyga, kad pagal nacionalinę teisę galima pakoreguoti mokesčio skolą, atsirandančią iš šios pareigos, kai šią sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo, kuris neveikė sąžiningai, laiku visiškai pašalino mokestinių pajamų praradimo grėsmę.

Ši byla yra susijusi su situacija, kai ES registruotas importuotojas gali būti atleidžiamas nuo importo PVM, kai prekės iš karto pervežamos į kitą valstybę narę ten registruotam PVM mokėtojui, o pastarasis sukčiauja ir mokesčių administratorius įpareigoja importuotoją sumokėti mokėtiną PVM.

Vetsch yra Austrijos registruota bendrovė, vykdanti vežimo veiklą. Vetsch buvo dviejų Bulgarijoje įsteigtų bendrovių K ir B atstovė ir laikotarpiu nuo 2010 m. gruodžio 10 d. iki 2011 m. liepos 5 d. muitinei pateikė deklaracijas, skirtas iš Šveicarijos importuotų prekių išleidimo į laisvą apyvartą procedūrai įforminti. Šiose deklaracijose Vetsch paprašė taikyti neapmokestinimą PVM ir šiuo tikslu taikė kodą „42 muitinės procedūra“. Taigi atitinkamos prekės buvo išleistos į laisvą apyvartą, jų importo neapmokestinant PVM.

Tačiau muitinė pareikalavo iš Vetsch sumokėti PVM už atitinkamų prekių importą, motyvuodama tuo, kad nebuvo tenkinamos minėtose deklaracijose nurodyto neapmokestinimo sąlygos. Muitinė laikė įrodytu faktą, jog prekių pardavėjas, gavėjams Bulgarijoje, buvo perdavęs teisę disponuoti šiomis prekėmis, kai jos buvo Šveicarijoje, t.y. prieš atliekant muitinės formalumus Austrijoje. Nors minėti gavėjai deklaravo aptariamų prekių įsigijimo Bendrijos viduje sandorius, jie vis dėlto turėjo būti atsakingi už sukčiavimą mokesčių srityje šioje valstybėje narėje, nes neteisėtai deklaravo aptariamų prekių neapmokestinamąjį Bendrijos viduje tiekimą Vetsch naudai.

Muitinės ir Vetsch ginčas baigėsi teisme, kuris kreipėsi į ETT, klausdamas, ar teise pasinaudoti importo neapmokestinimu PVM turi būti neleidžiama importuotojui, kuriam tenka ar pripažįstama prievolė sumokėti šį mokestį, kai importuotų ir po to pervežtų Bendrijos viduje prekių gavėjas sukčiauja vykdydamas pervežus prekes sudarytą sandorį, kuris nesusijęs su minėtu pervežimu.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ETT) nurodė, kad pagal PVM direktyvą valstybės narės PVM neapmokestina iš trečiosios šalies išsiųstų ar išgabentų prekių importo į kitą valstybę narę nei ta, kurioje užbaigiamas prekių siuntimas ar gabenimas, kai tokias prekes tiekiančio importuotojo, kuriam tenka ar pripažįstama tenkanti prievolė sumokėti PVM, vykdomas prekių tiekimas neapmokestinamas PVM. Todėl importo neapmokestinimas PVM siejamas su vėlesniu importuotojo vykdomu prekių tiekimu Bendrijos viduje, kuris pats neapmokestinamas pagal PVM direktyvos 138 straipsnį, todėl priklauso nuo to, ar laikomasi šiame straipsnyje nustatytų sąlygų. Ta pati nuostata taikoma, jeigu prekių tiekimas yra prekių pervežimas į kitą valstybę narę.

PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią ES, bet ne jų atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu. Be to, valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai prekės pervežamos į kitą valstybę narę ir šis tiekimas būtų neapmokestinamas PVM, jei prekės būtų tiekiamos kito apmokestinamojo asmens vardu.

Austrijos teismui nekyla abejonių dėl importo ir pervežimo, kurie atlikti iki su sukčiavimu mokesčių srityje susijusio tiekimo Bendrijos viduje, teisėtumo, tačiau jis abejoja dėl su sukčiavimu susijusio sandorio, atlikto vykdant tiekimą Bendrijos viduje po to, kai buvo atliktas minėtas importas ir paskesnis pervežimas, poveikio teisei pasinaudoti nagrinėjamu neapmokestinimu PVM.

ETT pažymėjo, kad viena vertus, importas ir paskesnis pervežimas Bendrijos viduje, ir, kita vertus, tiekimas Bendrijos viduje, kada buvo sukčiauta, turi būti laikomi vienas nuo kito nepriklausomais sandoriais. PVM direktyvos 143 straipsnis faktiškai reiškia, jog yra dvigubas neapmokestinimas, t. y. pirmasis neapmokestinimas PVM, kuris paprastai mokėtinas importo atveju, ir antrasis neapmokestinimas, susijęs su tiekimu ar pervežimu Bendrijos viduje, atliktais po šio importo.

Jeigu tenkinamos PVM direktyvos nustatytos sąlygos, PVM už prekes, kurios buvo išsiųstos arba išgabentos iš trečiosios šalies į ES, iš principo pirmą kartą turi būti mokamas ne toje valstybėje narėje, į kurios teritoriją jos iš pradžių buvo importuotos, o valstybėje narėje, kurioje užbaigiamas prekių siuntimas ar gabenimas. Šiomis nuostatomis siekiama supaprastinimo, skirto tarpvalstybinei prekybai palengvinti. Tokioje situacijoje, kai buvo sukčiauta Bulgarijoje, atliekant iš šios valstybės narės tiekimą Bendrijos viduje, būtent Bulgarijos valdžios institucijos privalo neleisti pasinaudoti šio tiekimo neapmokestinimu PVM.

Kadangi nustatyta, kad sukčiavimas nėra susijęs su pervežimu, nuo kurio priklauso importo neapmokestinimas PVM, šio neapmokestinimo negalima nesuteikti importuotojui, kuriam tenka ar pripažįstama tenkanti prievolė sumokėti šį mokestį, tuo atveju, jei, nėra jokios informacijos, leidžiančios teigti, kad importuotojas žinojo ar turėjo žinoti, jog importuotų prekių paskesnis tiekimas yra įtrauktas į Bulgarijos gavėjų sukčiavimą.

Todėl ETT konstatavo, kad pasinaudoti teise į importo neapmokestinimą PVM neturi būti draudžiama importuotojui, kuriam tenka ar pripažįstama tenkanti prievolė sumokėti šį mokestį, kai, pirma, importuotų ir po to pervežtų Bendrijos viduje prekių gavėjas sukčiauja, vykdydamas pervežus prekes sudarytą sandorį, kuris nesusijęs su minėtu pervežimu, ir, antra, nėra jokios informacijos, leidžiančios teigti, kad importuotojas žinojo ar turėjo žinoti, jog šis paskesnis sandoris yra įtrauktas į gavėjų sukčiavimą.

Šioje byloje Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ETT) sprendė klausimą dėl PVM apmokestinamosios vertės tikslinimo paslaugų gavėjui tapus nemokiam, kai nebuvo įvykdyti formalūs valstybės narės nustatyti reikalavimai.

Tratave yra Portugalijoje įsteigta įmonė, PVM mokėtoja, kuri administruoja viešąsias savivaldybės nuotekų, drenažo, ir valymo paslaugas. 2010 m. liepos mėnesio PVM deklaracijoje įmonė sumažino paslaugų apmokestinamąją vertę ir patikslino PVM sumas jos aštuoniems klientams, paslaugų gavėjams, kurie įsiteisėjusiais teismo sprendimais pripažinti nemokiais. Atlikus šį patikslinimą, Tratave mokėtina į biudžetą PVM suma sumažėjo 59 017,35 Eur. Tačiau Portugalijos mokesčių administratorius nurodė, kad šis patikslinimas yra neteisėtas, nes nebuvo pateiktos pažymos, kad yra įsiteisėję teismo sprendimai dėl paslaugų gavėjų nemokumo ir įmonė nesilaikė reikalavimo, nemokiems paslaugų gavėjams iš anksto pranešti apie ketinimą panaikinti PVM, kad jie galėtų patikslinti PVM atskaitą, kuria jie galėjo pasinaudoti.

Tratave 2014 m. spalio mėnesį sumokėjo sumažintą sumą ir 2015 m. vasario mėnesį informavo skolininkus apie savo ketinimą panaikinti PVM sumas, susijusias su negrąžintomis skolomis. Ir tuomet jau kreipėsi į mokesčių administratorių, prašydamas grąžinti permokėtą sumą iš biudžeto. Portugalijos mokesčių administratorius atsisakė tą padaryti, dėl ko kilo ginčas ir buvo kreiptasi į ETT dėl prejudicinio sprendimo.

Pateikęs prašymą Portugalijos teismas siekė išsiaiškinti, ar draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje numatyta, kad nesumokėjimo atveju apmokestinamasis asmuo negali sumažinti PVM apmokestinamosios vertės, jei jis, tikslindamas atskaitomą PVM sumą, kurią galėjo atskaityti, prekės ar paslaugos įgijėjui (jei jis yra apmokestinamasis asmuo), iš anksto nepranešė apie savo ketinimą panaikinti dalį PVM ar jį visą.

ETT nurodė, kad tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų apmokestinamąją vertę sudaro viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina. PVM direktyvos 90 str. 1 dalyje nurodyti anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio nesumokėjimo arba kainos sumažinimo, įvykdžius sandorį, atvejai, pagal kuriuos valstybės narės įpareigojamos sumažinti apmokestinamąją vertę, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Šioje nuostatoje įtvirtintas pagrindinis PVM direktyvos principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo.

Valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo šios taisyklės visos ar dalies sandorio kainos nesumokėjimo atvejais, vadovaujantis PVM direktyvos 90 str. 2 dalimi. Be to, valstybės narės gali nustatyti prievoles, kurias laiko būtinomis, siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai surenkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, su sąlyga, kad ši galimybė nebūtų naudojama, nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles, kurios nenustatytos PVM direktyvoje.

Pagal PVM direktyvą, valstybės narėms suteikiama diskrecija apibrėžti sąlygas, kurias turi įvykdyti apmokestinamieji asmenys, kad galėtų sumažinti apmokestinamąją vertę. Tačiau ETT pažymėjo, kad priemonėmis, kuriomis siekiama užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje ar mokesčių vengimui, iš esmės galima nukrypti nuo taisyklių dėl apmokestinamosios vertės tiek, kiek griežtai būtina šiam konkrečiam tikslui pasiekti. Šiomis priemonėmis turi būti išlaikomi PVM direktyvos tikslai ir principai ir jomis negali būti naudojamasi taip, kad būtų pažeistas PVM neutralumas. Todėl reikalavimai, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi įvykdyti mokesčių institucijoms, kad galėtų pasinaudoti teise sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, turi neviršyti to, kas leidžia pagrįsti, kad sudarius sandorį, nebus gautas visas atlygis ar jo dalis. Nacionaliniai teismai turi patikrinti, ar taip yra atitinkamos valstybės narės reikalaujamų formalumų atveju.

Byloje nagrinėjamas reikalavimas, pagal kurį nesumokėjimo atveju apmokestinamajam asmeniui apmokestinamoji vertė atitinkamai sumažinama, tik jei jis iš anksto pranešė savo skolininkui (jei jis yra apmokestinamasis asmuo) apie savo ketinimą panaikinti dalį PVM ar jį visą, patenka ir PVM direktyvos taikymo sritį. Dėl mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų reikia pažymėti, kad šis reikalavimas, kuris leidžia informuoti skolininką apie tai, kad jis turi patikslinti PVM sumą, kurią jis galbūt galėjo atskaityti už pirkimo sandorį, gali padėti užtikrinti teisingą PVM surinkimą, užkirsti kelią sukčiavimui ir pašalinti mokestinių pajamų praradimo riziką.

Todėl ETT konstatavo, kad byloje nagrinėjamo reikalavimo laikymasis leidžia apmokestinamajam asmeniui, prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui, susigrąžinti visą mokesčių administratoriui pervestą PVM permoką dėl skolų negrąžinimo ir šiuo reikalavimu iš esmės nedaroma įtakos PVM neutralumui. Be to, šiam pranešimui netaikomos specialios sąlygos dėl jo formos ar pateikimo būdo, todėl neatrodo, kad toks reikalavimas labai apsunkintų apmokestinamąjį asmenį, prekių tiekėją ar paslaugų teikėją. Todėl ETT padarė išvadą, kad nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje numatyta, kad nesumokėjimo atveju apmokestinamasis asmuo negali sumažinti PVM apmokestinamosios vertės, jei jis, tikslindamas atskaitomą PVM sumą, iš anksto nepranešė apie savo ketinimą panaikinti PVM.

Šis ginčas kilo dėl Danijos įmonei nustatytos pareigos sumokėti mokestį prie šaltinio dėl to, kad ji sumokėjo dividendus bendrovėms nerezidentėms, kurios, mokesčių administratoriaus nuomone, nėra tikrosios šių dividendų savininkės ir todėl negali pasinaudoti Direktyvoje 90/435 nustatytu atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio.

Tam, kad galėtų pasinaudoti Direktyvoje 90/435 numatytomis mokesčių lengvatomis, dividendus gaunanti bendrovė turi atitikti šioje direktyvoje nustatytas sąlygas. Danijos mokesčių administratorius pažymėjo, kad šių sąlygų neatitinkančios bendrovių grupės, tarp bendrovės, kuri paskirsto dividendus ir subjekto, kuris realiai gali jais disponuoti, sukuria vieną ar kelias dirbtines bendroves, formaliai atitinkančias minėtos direktyvos sąlygas. Būtent dėl tokių finansinių konstrukcijų nacionalinis teismas pateikė klausimus Europos Sąjungos Teisingumo Teismui (ETT), susijusius su piktnaudžiavimu teise ir su sąvoka „tikrasis savininkas“.

Danijos nacionalinis teismas siekė išsiaiškinti, ar valstybė narė, siekdama kovoti su piktnaudžiavimu, turi būti priėmusi specialią Direktyvos 90/435 perkėlimo nacionalinę nuostatą, ar ji gali remtis nacionaliniais ar sutartiniais piktnaudžiavimo prevencijos principais ar nuostatomis. Toliau teismas klausia, ar dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis (sutartis), kurioje yra sąvoka „tikrasis savininkas“, gali būti laikoma sutartyje įtvirtinta nuostata, būtina piktnaudžiavo prevencijai, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 90/435 1 straipsnio 2 dalį. Trečia, teismas siekia išsiaiškinti, ar sąvoka „tikrasis savininkas“ yra Sąjungos teisės sąvoka ir turi būti suprantama taip pat, kaip ir Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje esanti sąvoka „tikrasis savininkas“ (bénéficiaire effectif), ir ar aiškinant šią nuostatą galima atsižvelgti į 1977 m. EBPO pavyzdinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 10 straipsnį.

ETT nurodė, kad iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad Sąjungos teisėje galioja bendrasis teisės principas, jog teisės subjektai negali sukčiaudami arba piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis. Šio bendrojo teisės principo teisės subjektai privalo laikytis. Atitinkamai, valstybė narė turi atsisakyti leisti pasinaudoti Sąjungos teisės nuostatomis, kai jomis remiamasi ne siekiant įgyvendinti šių nuostatų tikslus, bet siekiant pasinaudoti Sąjungos teisės lengvata, nors galimybės pasinaudoti šia lengvata sąlygos buvo įvykdytos tik formaliai. Be to, draudimo piktnaudžiauti teise principas taikomas įvairiose srityse, tokiose kaip laisvas prekių judėjimas, laisvė teikti paslaugas, viešieji pirkimai, įsisteigimo laisvė, bendrovių teisė, socialinė apsauga, ribojamosios priemonės ar PVM.

Todėl bendrasis draudimo piktnaudžiauti principas turi būti taikomas prieš asmenį, kai jis remiasi tam tikromis Sąjungos teisės nuostatomis, kuriose numatyta lengvata, tokiu būdu, kuris nesuderinamas su šiose nuostatose įtvirtintais tikslais. Šiuo principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį, siekiant atsisakyti jam suteikti teisę į neapmokestinimą, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų. ETT pažymėjo, kad sandoriai, kurie, Danijos mokesčių administratoriaus teigimu, sudaro piktnaudžiavimo teise veiksmus, priskirtini Sąjungos teisės taikymo sričiai.

Iš Direktyvos 90/435 nuostatų matyti, kad jos tikslas yra palengvinti bendrovių jungimąsi į grupes Sąjungoje, nustatant konkurencijos požiūriu neutralias tiesioginių mokesčių nuostatas tam, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie bendrosios rinkos, padidinti savo produktyvumą ir sustiprinti savo padėtį tarptautiniu lygiu. Minėta direktyva siekiama užtikrinti fiskaliniu požiūriu neutralumą valstybėje narėje buveinę turinčiai patronuojamajai bendrovei, paskirstant pelną kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei, nes iš jos 1 straipsnio matyti, kad ji taikoma tik paskirstymams, kurie gauti valstybėse narėse įregistruotoms bendrovėms ir kurių kyla iš kitose valstybėse narėse buveinę turinčių jų patronuojamųjų bendrovių. ETT nuomone, leidimas sukurti finansinius darinius, kurių vienintelis tikslas yra pasinaudoti mokestinėmis lengvatomis, taikant Direktyvą 90/435, neatitinka tokių tikslų, bet, priešingai, kelia pavojų ekonominei sanglaudai ir geram vidaus rinkos veikimui ir iškreipia konkurencijos sąlygas. Tai taikytina ir tada, kai mokestinės lengvatos siekimas yra pagrindinis aptariamų sandorių tikslas.

Tačiau tai, kad mokesčių mokėtojas ieško palankiausios jam apmokestinimo schemos, neturėtų būti laikoma, kad jo veiksmai papuola po bendrąja sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prezumpcija, bet toks mokesčių mokėtojas neturėtų pasinaudoti teise ar nauda, kylančia iš Sąjungos teisės, jei aptariamas sandoris ekonominiu aspektu yra visiškai apsimestinis ir juo siekiama išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo.

Todėl ETT pažymėjo, kad nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, skirtų piktnaudžiavimo prevencijai nebuvimas, neturi reikšmės valdžios institucijų pareigai atsisakyti leisti pasinaudoti Direktyvoje 90/435 numatytomis teisėmis, kuriomis remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Todėl ETT nesiaiškino klausimų dėl tikrojo savininko, kadangi valdžios institucijos gali atsisakyti teisės į lengvatą vadovaudamosios Sąjungos teise.

ETT taip pat pasisakė dėl kriterijų, kokie veiksmai sudaro piktnaudžiavimą teise ir kaip galima nustatyti šiuos veiksmus bei apibrėžė įrodinėjimo naštą tokio pobūdžio bylose. ETT nurodė, kad siekiant įrodyti piktnaudžiavimą, būtinas:

• objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas; ir
• subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti.

Šių aplinkybių analizė leidžia patikrinti, ar įvykdytos piktnaudžiavimą sudarančių veiksmų sąlygos ir, be kita ko, ar ūkio subjektai sudarė visiškai formalius ar apsimestinius sandorius, neturinčius jokio ekonominio ir komercinio pagrindo, siekiant pagrindinio tikslo pasinaudoti lengvata.

ETT neturi tikrinti pagrindinių bylos faktinių aplinkybių, tačiau gali nacionaliniams teismams suteikti gairių, kurios jiems padėtų vertinti konkretų jų nagrinėjamą atvejį. Tačiau tik nacionalinis teismas turi patikrinti, ar šios gairės yra objektyvios ir tarpusavyje derančios ir ar mokesčių mokėtojas turėjo galimybę pateikti priešingų įrodymų.

ETT nurodė, kad fiktyviu dariniu gali būti laikoma bendrovių grupė, kuri buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių motyvų ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai. Taip yra ir tuomet, kai dėl subjekto tarpininko įterpimo į grupės struktūrą, tarp bendrovės, kuri perveda dividendus, ir grupės bendrovės, kuri yra tikroji jų savininkė, išvengiama mokesčio už dividendus mokėjimo. Įrodymas apie darinį, kuriuo siekiama nepagrįstai pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio, yra tai, kad visus minėtus dividendus ar jų daugumą gavusi bendrovė per labai trumpą laiką nuo jų gavimo perveda subjektams, kurie neatitinka Direktyvos 90/435 taikymo sąlygų dėl to, kad šie subjektai arba nėra įsteigti jokioje valstybėje narėje, arba jie nėra įsteigti viena iš šioje direktyvoje nurodytų formų, arba jie nėra vieno iš minėtos direktyvos 2 straipsnio c punkte nurodytų mokesčių mokėtojai, arba jie nėra „patronuojančiosios bendrovės“, kaip tai suprantama pagal tos pačios direktyvos 3 straipsnį.

Direktyvos 90/435 taikymo sąlygų neatitinka ir subjektai, kurie yra rezidentai mokesčių tikslais ne Sąjungoje, kaip pavyzdžiui šioje byloje nustatyti investiciniai fondai. Tokiu būdu, jei dividendai būtų buvę tiesiogiai išmokėti tikriesiems savininkams, Danijos Karalystė būtų galėjusi surinkti mokestį prie šaltinio.

ETT pažymėjo, kad fiktyvaus darinio pobūdį gali patvirtinti aplinkybė, kad atitinkama bendrovių grupė turi tokią struktūrą, kad bendrovė, kuri iš kitos bendrovės gauna dividendų, pati turi pervesti šiuos dividendus trečiajai bendrovei, neatitinkančiai Direktyvos 90/435 taikymo sąlygų, o tai lemia, kad ji gauna tik nedidelį apmokestinamąjį pelną, kai veikia kaip bendrovė tarpininkė, leidžianti užtikrinti finansinius srautus iš bendrovės skolininkės į bendrovę, kuri yra tikroji pervestų sumų savininkė. Aplinkybė, kad bendrovė veikia kaip bendrovė tarpininkė, gali būti nustatyta, jei jos vienintelė veikla yra gauti dividendų ir juos pervesti tikrajam savininkui ar kitoms bendrovėms tarpininkėms. Tikrosios ekonominės veiklos nebuvimas, atsižvelgiant į aptariamos ekonominės veiklos savybes, šiuo aspektu gali būti nustatytas išanalizavus visas reikšmingas aplinkybes, susijusias, be kita ko, su bendrovės valdymu, balansu, išlaidų struktūra ir faktiškai patirtomis išlaidomis, įdarbintais darbuotojais, taip pat su turimomis patalpomis ir įranga.

Fiktyvaus darinio įrodymai taip pat gali būti įvairios sutartys tarp bendrovių, dalyvaujančių aptariamuose finansiniuose sandoriuose, dėl kurių susidaro finansų srautai grupės viduje, sandorių finansavimo būdai, bendrovių tarpininkių nuosavų lėšų vertinimas, taip pat bendrovių tarpininkių teisės ekonomiškai disponuoti gautais dividendais nebuvimas. Šiuo klausimu tokie įrodymai gali būti ne tik sutartinė ar teisės aktuose nustatyta pareiga patronuojančiajai bendrovei, kuri gauna dividendų, juos pervesti tretiesiems asmenims, bet ir tai, kad „iš esmės“, ši bendrovė, nesaistoma tokios sutartinės ar teisės aktuose nustatytos pareigos, neturi teisės naudoti šių sumų ir gauti naudos iš jų. Be to, tokius įrodymus gali patvirtinti sutapimai ar nedidelis skirtumas laiko atžvilgiu tarp, viena vertus, naujų svarbių mokesčių teisės aktų, įsigaliojimo, ir, kita vertus, sudėtingų finansinių sandorių sudarymo ir paskolų suteikimo toje pačioje grupėje.

Nagrinėjant įmonių grupės struktūrą, neturi reikšmės tai, kad dividendų, pervestų bendrovės tarpininkės, tikrieji savininkai yra rezidentai mokesčių tikslais trečioje šalyje, su pajamų šaltinio valstybe nare sudarę dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Tokios sutarties buvimas neturėtų savaime pašalinti piktnaudžiavimo teise. Kai dividendai atleidžiami nuo mokesčių, juos tiesiogiai pervedant bendrovei, kurios buveinė yra trečiojoje šalyje, grupės struktūros tikslas nebus susijęs su jokiu piktnaudžiavimu teise. Kai tikrasis dividendų savininkas yra rezidentas mokesčių tikslais trečioje šalyje, atsisakymas taikyti Direktyvos 90/435 5 straipsnyje numatytą atleidimą nuo mokesčio, niekaip nereiškia sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise konstatavimo.

Direktyvos 90/435 mechanizmai yra numatyti tokioms situacijoms, kai jų netaikant, dėl valstybių narių apmokestinimo kompetencijos įgyvendinimo, patronuojamosios bendrovės paskirstytas pelnas jos patronuojančiajai bendrovei galėtų būti du kartus apmokestinamas. Vis dėlto tokie mechanizmai negali būti taikomi, kai tikroji dividendų savininkė yra bendrovė, kurios buveinė mokesčių tikslais yra ne Sąjungoje, nes tokiu atveju mokesčio prie šaltinio už minėtus dividendus netaikymas valstybėje narėje, iš kurios jie pervedami, gali lemti tai, kad šie dividendai nebus veiksmingai apmokestinti Sąjungoje.

ETT pažymėjo, kad Direktyvoje 90/435 nėra nuostatų, reglamentuojančių piktnaudžiavimo teise buvimo įrodinėjimo naštą, tačiau bendrovės, kurios prašo leisti pasinaudoti numatytu atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus, turi įrodyti, kad jos atitinka joms nustatytas objektyvias sąlygas. Mokesčių institucijoms niekas netrukdo reikalauti iš mokesčių mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, reikalingi mokesčiams teisingai nustatyti, ir prireikus atsisakyti taikyti prašomą atleidimą nuo mokesčio, jei tokių įrodymų nepateikta.

Vis dėlto tuo atveju, jei pajamų šaltinio valstybės narės mokesčių institucija, remdamasi piktnaudžiavimo buvimo motyvu, ketina atsisakyti bendrovei, pervedusiai dividendų kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, taikyti atleidimą nuo mokesčių, ji turi įrodyti tokius piktnaudžiavimo veiksmus, atsižvelgdama į visas reikšmingas aplinkybes, be kita ko, į tai, kad bendrovė, kuriai buvo pervesti dividendai, nėra tikroji jų savininkė. Todėl mokesčių administratorius turi nustatyti ne tikruosius šių dividendų savininkus, bet tai, kad tariama tikroji savininkė yra tik bendrovė tarpininkė, kuriai padedant buvo piktnaudžiaujama teise.

Toks nustatymas gali būti neįmanomas dėl to, kad galimi tikrieji savininkai yra nežinomi. Atsižvelgiant į tam tikrų finansinių darinių sudėtingumą ir į tai, kad dirbtinių darinių veikloje dalyvaujančios bendrovės tarpininkės gali būti įsteigtos ne Sąjungoje, nacionalinė mokesčių institucija nebūtinai turi informacijos, kuri jai leistų nustatyti šiuos savininkus. Todėl neturėtų būti reikalaujama, kad ji pateiktų įrodymų, kurių ji pateikti negali. Be to, net jei galimi tikrieji savininkai yra žinomi, nebūtinai galima nustatyti, kuris iš jų yra ar bus faktinis tikrasis savininkas.

Todėl ETT konstatavo, kad, siekdama bendrovei atsisakyti pripažinti tikrosios dividendų savininkės statusą ar nustatyti piktnaudžiavimo teise buvimą, mokesčių administratorius neturi nustatyti bendrovės (‑ių), kurią (‑ias) ji laiko tikrąja šių dividendų savininke.

Praktikoje dažnai kyla problemų, ar rekonstruotą pastatą laikyti nauju PVM tikslais ir jo pardavimą apmokestinti PVM, ar jam taikyti „senam“ pastatui taikomą PVM režimą. Teismų praktika šioje srityje nėra gausi, bet pateikiu pagrindinius teismų suformuotus principus.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) yra nurodęs, kad iš PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies nuostatų matyti, kad Lietuvos Respublika pasirinko įtvirtinti „esminio pagerinimo“ sąvoką, kaip pastato pertvarkymo kriterijų, numatytą PVM Direktyvoje, siekdama iš esmės pagerintus pastatus priskirti naujiems pastatams, kurių pardavimui nėra taikoma PVMĮ 32 straipsnyje numatyta nekilnojamojo turto PVM apmokestinimo išimtis.

PVMĮ 32 straipsnyje sąvoka „esminis pagerinimas“ nėra apibrėžta. Tačiau PVMĮ 2 straipsnio 20 dalis nustato, kad pastato (statinio) esminis pagerinimas – statybos darbai, kurie pailgina pastato ar statinio naudingo tarnavimo laiką arba pagerina jo naudingąsias savybes. Aiškindama šią teisės normą, teismas pažymėjo, kad joje nurodyti statybos darbai (jų vertės aspektu) siejami su pastato (statinio) vertės pakeitimu (padidėjimu), t. y. su verte, kuri pagal jos esmę ir prigimtį apima tiek pastato ar statinio sukūrimo (rekonstrukcijos) darbams apmokėti panaudotas lėšas, tiek ir šiam tikslui panaudotų statybinių medžiagų kainą.

Todėl šios dvi verčių (statybos darbų ir statinio) sampratos negali būti suprantamos bei aiškinamos skirtingai, ir šioje normoje panaudota sąvoka „statybos darbai“ negali būti aiškinama pagal (susiaurintą) sąvokos „statybos darbai“ apibūdinimą, pateiktą Statybos įstatymo (2001-11-08 įstatymo Nr. IX-583 redakcija) 2 straipsnio 15 dalyje.

Todėl siekiant detalizuoti statybos darbus, kurie iš esmės pagerina pastato vertę bei jo naudingąsias savybes, taikytinas Statybos įstatymo 2 straipsnio 18 dalyje (2004 m. balandžio 29 d. įstatymu Nr. IX-2215 redakcija) įtvirtintas statinio rekonstravimo apibrėžimas, kadangi pagal minėtą teisės normą statinio rekonstravimas – tai statybos rūšis, kurios tikslas – iš esmės pertvarkyti esamą statinį, sukurti jo naują kokybę (šiuo metu rekonstravimo apibrėžimas yra pasikeitęs, nurodant, kad statinio rekonstravimas – statyba, kurios tikslas – perstatyti statinį: pakeisti statinio laikančiąsias konstrukcijas, pakeičiant statinio išorės matmenis (ilgį, plotį, aukštį ir pan.) – autoriaus Arūno Šidlausko pastaba).

Teismas pažymėjo, kad Statybos įstatymo 2 straipsnio 18 dalis apibrėžia, kad esminis statinio pertvarkymas, jo naujos kokybės sukūrimas (statinio rekonstravimas) – tai statybos rūšis, kurios tikslas pastatyti naujus aukštus (antstatus) ar nugriauti dalį esamų (nedidinant statinio užimto žemės ploto matmenų, išskyrus šioje dalyje nurodytą priestato atvejį); pristatyti prie statinio (ar pastatyti tarp gretimų statinių) priestatą – pagalbinį statinį (pagal naudojimo paskirtį susijusį su statiniu, prie kurio jis pristatomas), kurio visų aukštų, taip pat rūsio (pusrūsio), antstatų, pastogės patalpų plotų suma nebūtų didesnė kaip 10 proc. už tokiu pat būdu apskaičiuotą statinio, prie kurio priestatas pristatomas, plotų sumą; iš esmės keisti statinio fasadų išvaizdą (keičiant apdailą – jos konstrukcijas, medžiagas, įrengiant naujus statinio elementus – balkonus, duris, langus, architektūros detales, keičiant šių statinio elementų matmenis, tipą, išdėstymą ar juos pašalinant); keisti (pašalinti nereikalingas) bet kurias laikančiąsias konstrukcijas kito tipo konstrukcijomis; iš esmės keisti pastato patalpų planą, pertvarkant laikančiąsias konstrukcijas; apšiltinti statinio išorines atitvaras (sienas, stogą); atlikti statinio kapitalinio remonto darbus, jei šie darbai atliekami kartu su statinio rekonstravimu; pertvarkyti statinio bendrąsias inžinerines sistemas, keičiant jų tipą, pralaidumą; atlikti technologinių įrenginių ir technologinių inžinerinių sistemų, inžinerinių tinklų ir susisiekimo komunikacijų rekonstravimo darbus, nurodytus normatyviniuose statinio saugos ir paskirties dokumentuose; pritaikyti statinį naujai paskirčiai, kai normatyvinių statybos techninių dokumentų ir normatyvinių statinio saugos ir paskirties dokumentų nustatyti naujos statinio paskirties reikalavimai yra griežtesni negu buvusios ir kai šių reikalavimų negalima laikytis atliekant paprastąjį ar kapitalinį remontą.

Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytą bei aiškindamas PVMĮ bei Statybos įstatymo normas, LVAT padarė išvadą, jog savo esme pastato esminiu pagerinimu laikytini pastato rekonstravimo statybos darbai. Toks teisinis reglamentavimas iš esmės atitinka Direktyvoje nustatytą teisę valstybėms nacionalinėje teisės sistemoje įtvirtinti kriterijus ir taisykles, pagal kurias būtų nustatyta, kas laikytina pastatų pertvarkymu, pastatų pertvarkymą priskiriant prie Direktyvos 1 dalies a punkto – „pastato ar pastato dalių <…> tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo“. Atsižvelgus į nurodytus argumentus, darytina išvada, kad PVMĮ 32 straipsnio 1 dalyje įtvirtina sąvoka „esminis pagerinimas“ atitinka Direktyvos 12 straipsnio nuostatas, kad apmokestinti gali būti pastatai iki pirmo jų panaudojimo, prie šios kategorijos pagal Direktyvą taip pat priskiriant ir pertvarkytus pastatus, bei neprieštarauja ETT praktikoje įtvirtintais teisinio saugumo ir apmokestinimo PVM principams.

LVAT pažymėjo, kad pastato kvalifikavimas iš esmės pagerintu turi būti vertinamas individualiai kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į atliktus statybos darbus bei analizuojant, ar minėtais darbais buvo padidinta statinio (pastato) vertė pagal jo esmę ir prigimtį.

Be jau minėtų statinio rekonstravimo darbų, kuriais siekiama iš esmės pertvarkyti statinį, Statybos įstatymo 2 straipsnyje taip pat įtvirtinti statinio remonto, statinio kapitalinio bei paprastojo (einamojo) remonto apibrėžimai. Todėl teismas konstatavo, kad Lietuvos teisės sistemoje yra detaliai reglamentuota, kokie statybos darbai laikytini kaip statinio esminis pagerinimas, taip atskiriant juos nuo kitų statybos darbų rūšių.

Byloje teismas konstatavo, buvo atliktas esminis pastato pagerinimas, t. y. pastatas buvo rekonstruotas, taip iš esmės sukuriant naują jo kokybę: pastatas buvo pertvarkytas, buvo pristatytas priestatas, uždengtas naujas stogas, įvestas vandentiekis, šildymas, gamtinės dujos, taip pat pasikeitė pastato parametrai, pastato sienos iš medinių perdarytos į plytines, senasis namas buvo pertvarkomas, panaudojant nemažą dalį esamų pamatų ir sienų.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (ETT) yra pažymėjęs, kad būtent pridėtinė vertė lemia pastato tiekimo apmokestinimą PVM. PVM direktyva leidžia apmokestinti pertvarkytų pastatų tiekimą, nes pertvarkymas suteikia atitinkamam pastatui pridėtinę vertę, kaip ir pradinės jo statybos.

Direktyvoje nėra apibrėžta sąvoka „pertvarkymas“, tačiau ETT, aiškindamas šią sąvoką, nurodo, kad turi būti padaryta esminių atitinkamo pastato pakeitimų, susijusių su jo naudojimo būdu ar gerokai keičiančių panaudojimo sąlygas. Tokį sąvokos „pertvarkymas“ aiškinimą patvirtina teismo jurisprudencija, pagal kurią PVM neapmokestinamas nekilnojamojo turto, sudaryto iš sklypo ir seno pastato, pertvarkomo į naują pastatą, tiekimo sandoris, nes atliekant šį tiekimą senas pastatas buvo tik iš dalies nugriautas ir bent iš dalies dar buvo naudojamas.

ETT taip pat atkreipė dėmesį, kad sąvokos, vartojamos Direktyvoje numatytiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, tačiau neužkertant kelio numatytu neapmokestinamu pasinaudoti.

Todėl ETT teigimu, sąvoka „pertvarkymas“, be kita ko, apima atvejį, kai buvo atlikti visapusiški ar pakankamai toli pasistūmėję darbai, kuriuos baigus atitinkamas pastatas bus skirtas naudoti kitiems tikslams. Tai atitinka ir Direktyvos tikslą, apmokestinti sandorius, kuriais siekiama padidinti atitinkamo turto vertę. Kiek tai susiję su naujais pastatais, šią pridėtinę vertę sukuria statybos darbai, kuriais iš esmės pakeičiama materiali realybė dėl to, kad pereinama nuo nepastatyto nekilnojamojo turto ar net neįrengto sklypo prie gyvenamojo pastato. Kiek tai susiję su senais pastatais, minėta pridėtinė vertė sukuriama, kai atliekamas esminis pertvarkymas, todėl atitinkamą seną pastatą galima prilyginti naujam pastatui. Nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į turimus įrodymus, kiekvienu atveju turi įvertinti, kokiu mastu nagrinėjamas pagerinimas lėmė esminį šio pastato pakeitimą, susijusį su jo naudojimo būdu ar gerokai keičiantį jo panaudojimo sąlygas.